第三节 土地增值税法
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。
一、纳税义务人和征税范围
（一）纳税义务人
土地增值税的纳税义务人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。包括内外资企业、行政事业单位、中外籍个人等。
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（二）征税范围（掌握）
1.基本征税范围
土地增值税的基本征税范围包括：
（1）转让国有土地使用权；
（2）地上建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让；
（3）存量房地产买卖。
【提示】
（1）土地增值税的基本征税范围不仅仅限于土地交易；
（2）土地增值税的征税范围具有“国有”、“转让”（不同于“出让”）两个关键特征。
2.特殊征税范围（掌握）
具体问题可归纳为应征、不征、免征三个方面。下面将经常出现的房地产若干具体情况的征免问题汇总归纳如下：
（1）属于土地增值税的征税范围的情况（应征）：
①转让国有土地使用权；
②取得土地使用权后进行房屋开发建造然后出售；
③存量房地产买卖；
④抵押期满以房地产抵债（发生权属转让）；
⑤单位之间交换房地产（有实物形态收入）；
⑥房地产开发企业的房地产投资、公司制改造、合并、分立中的房地产权属变化；
⑦合作建房建成后转让。
（2）不属于土地增值税的征税范围的情况（不征）：
①房地产继承（无收入）；
②房地产赠与（对象有限定，无收入）；
③房地产出租（权属未变）；
④房地产抵押期内（权属未变）；
⑤房地产的代建房行为（权属未变）；
⑥房地产评估增值；
⑦与房地产开发企业无关的重组投资、公司制改造、合并、分立中房地产权属变化。
（3）免征或暂免征收土地增值税的情况：
①个人之间互换自有居住用房地产，经税务机关核实；
②合作建房建成后按比例分房自用；
③因国家建设需要依法征用、收回的房地产；
④建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；
⑤企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20%的。
【相关链接】这里要注意土地增值税与增值税、契税征税范围的对比记忆，三个税种在征税范围方面存在差异，其存在差异的原因主要是由于契税的纳税人是承受方，而增值税和土地增值税的纳税人是转让方。
具体情况
是否为土地增值税征税范围
是否为契税征税范围
是否为增值税征税范围
国有土地使用权出让
不是
是
是（免税）
土地使用权的转让
是
是
是
房屋买卖（含以房产抵债、投资、买房拆料或翻建新房等视同房屋买卖行为）
是
是
是
房屋赠与（含获奖、继承方式）
赠与直系亲属、承担直接赡养义务人以及公益性赠与、继承不是，上述以外均是
法定继承不是，除此之外均是
赠与直系亲属、承担直接抚养义务人或赡养义务人以及继承、受遗赠免税，上述以外均是
房屋交换
是（个人交换居住用房，经核实可免税）
是（等价交换免税）
是
【例题·单选题】下列房地产交易行为中，应当缴纳土地增值税的是（ ）。（2016年）
A.房地产公司出租别墅
B.非营利的基金会将合作建造的房屋转让
C.房地产公司通过国家机关将其拥有的房屋赠与学校
D.城市居民之间互换自有居住用住房且经核实
【答案】B
二、税率（★★★）
土地增值税采用四级超率累进税率。本税种的累进依据为增值额与扣除项目金额之间的比率。
【提示】土地增值税采用四级超率累进税率，是我国唯一一个采用超率累进税率的税种。
【建议】记忆土地增值税的税率表，考试时有时不提供该税率表。
级数
增值额与扣除项目金额的比率
税率
速算扣除系数（%）
1
不超过50%的部分
30%
0
2
超过50%~100%的部分
40%
5
3
超过100%~200%的部分
50%
15
4
超过200%的部分
60%
35
三、应税收入与扣除项目（★★★）
（一）应税收入
纳税人转让房地产取得的应税收入，包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济收益。从形式上看包括货币收入、实物收入和其他收入。非货币收入要折合成货币金额计入收入总额。
【特别提示】2016年5月“营改增”后，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定应税收入：
土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入
【提示】教材上的土地增值税纳税申报表与本段表述有矛盾，且与国家税务总局发布的《关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）不一致。
【例题·单选题】某房地产开发企业为增值税一般纳税人，2016年4月30日前转让A项目部分房产，取得转让收入30000万元；2016年5月1日后转让A项目部分房产，取得含税收入50000万元。该项目已达土地增值税清算条件，该房地产企业对A项目选择“简易征收”方式缴纳增值税。该企业在土地增值税清算时应确认收入（ ）万元。
A.80000.00
B.76190.48
C.77619.05
D.75045.05
【答案】C
【解析】房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定应税收入：土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入=30000+50000÷（1+5%）=77619.05（万元）。
【例题】某房地产开发公司（增值税一般纳税人）于2018年6月受让一宗土地使用权，依据受让合同支付政府部门地价款7000万元（已取得相关部门的财政票据），当月办妥土地使用证并支付相关税费。自2018年7月起至2019年3月末，该房地产开发公司在受让土地上开发建造一栋写字楼，并销售建筑面积的80%，其余面积出租。依据销售合同共计取得含税销售收入20000万元。该公司在土地增值税清算时确认不含税转让收入多少万元？
【答案及解析】该房地产开发公司增值税销项税额=（20000-7000×80%）÷（1+10%）×10%=1309.09（万元）
该房地产开发公司的不含税转让收入金额=20000-1309.09=18690.91（万元）。
（二）扣除项目（重要）
1.取得土地使用权所支付的金额（适用新建房转让和存量房地产转让）
包括地价款和取得土地使用权时按国家规定缴纳的有关费用。
房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
2.房地产开发成本（适用新建房转让）
包括土地征用及拆迁补偿费（土地征用费、耕地占用税等）、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
3.房地产开发费用（适用新建房转让）
（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明的：
允许扣除的房地产开发费用=利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内
【注意】上述利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。超期利息、超标利息及罚息不得扣除。
（2）纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的（包含全部使用自有资金没有利息支出的情况）
允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内
（3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述（1）、（2）项所述两种办法。
【拓展知识点】土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
【例题】某企业开发房地产取得土地使用权所支付的金额（不含增值税，下同）为1000万元；房地产开发成本为6000万元；向金融机构借入资金发生利息支出400万元（能提供金融机构贷款证明且可以按转让房地产项目合理分摊），其中超过国家规定上浮幅度的金额为100万元；该房地产所在地政府规定能提供金融机构贷款证明且可以合理分摊利息支出的，其他房地产开发费用的计算扣除比例为5%。该企业允许扣除的房地产开发费用=（400-100）+（1000+6000）×5%=650（万元）。
4.与转让房地产有关的税金（适用新建房转让和存量房地产转让）
包括转让房地产时缴纳的城建税、印花税。教育费附加视同税金扣除。
【纠结】P432，房地产开发企业转让房地产的印花税能否作为与转让房地产有关的税金扣除？
【说明】根据2016年12月3日财政部发布的关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会〔2016〕22号），全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，印花税也在该科目中核算。因此，印花税不再列入管理费用，从税理看，房地产开发企业的印花税已经不存在费用、税金双重扣除的可能性了，应该可作为税金及附加扣除。
但由于房地产建设跨越时间较长，有些项目贯穿“营改增”前后，扣与不扣很难一概而论，因此，税务机关没有对房地产开发企业印花税能否单独扣除作出明确规定，现实中税务机关一般都延续执行老的不能扣除的规定，由此出现政策之间的矛盾。CPA考试命题一般会回避争议问题，因此考生复习时按照教材掌握即可。
考生还要辨析计算土地增值额时可扣除的与转让新建房地产有关税金的具体规定。
房地产开发企业与非房地产开发企业的税金扣除政策存在差异：
企业类型
转让环节可扣除税金
详细说明
房地产开发企业
城建税、教育费附加
“营改增”后，转让房地产取得的收入为不含增值税收入，因此转让环节税金中不必重复扣除收入中已不包含的增值税
非房地产开发企业
（1）印花税
（2）城建税、教育费附加
印花税税率为0.5‰（产权转移书据）
【说明1】印花税能否扣除？
【说明2】地方教育附加能否扣除？
5.财政部规定的其他扣除项目（适用房地产开发企业的新建房转让）
从事房地产开发的纳税人加计扣除=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×20%
【提示】
（1）此项加计扣除仅对房地产开发企业转让新建房有效，非房地产开发企业没有此项政策；
（2）取得土地使用权后未经开发就转让的，不得加计扣除。
【案例】某房地产开发公司整体出售了其新建的商品房，已知与商品房相关的取得土地使用权支付金额和开发成本共计10000万元；该公司没有按房地产项目计算分摊借款利息；该项目所在省政府规定，计征土地增值税时房地产开发费用扣除比例按国家规定允许的最高比例执行；与转让该商品房有关的税金为200万元。计算转让该商品房项目缴纳的土地增值税时，应扣除的房地产开发费用和“其他扣除项目”的合计金额=10000×（10%+20%）=3000（万元）。
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