税收协定系列解读之五：国际运输所得与财产所得
梁若莲
一、国际运输所得
从事国际运输的企业可能在许多国家设有分支机构，一次运输活动也可能涉及多个国家。如果按照常设机构原则分散在各营业地所在国课税，一方面，如何确定利润并将利润分配给各有关国家存在具体操作上的困难；另一方面，国际运输企业，特别是船运企业的利润并不高，如果营业活动涉及的国家都按照自己的税法规定对企业的一部分利润征税。就会出现分别征税的利润总和超过企业的实际利润总额，从而产生税负过重的问题。这显然不利于国际运输业的发展，需要对国际运输所得做常设机构原则的例外处理。
因此，OECD和UN协定范本第八条第一款首先提出了对国际运输所得的征税原则，即，国际运输收入或所得应仅由企业的实际管理机构所在国征税。如果从事航运企业的实际管理机构设在船舶或船只上，应以其母港所在国为实际管理机构所在国；在船舶没有母港的情形下，则应以船舶经营者为其居民的缔约国为实际管理机构所在国。对于多家公司联合经营国际运输的税务处理，应由各参股或合作企业就其分得利润分别在其所属居民国纳税。
按照《国家税务总局关于税收协定中有关国际运输问题解释的通知》（国税函[1998]241号）的解释，这里所说的国际运输收入或者所得，是指企业以船舶或飞机经营货运或客运取得的各项所得，包括附属于国际运输的所得，主要包括以下七项：（一）以湿租形式出租船舶或飞机（包括所有设备、人员及供应）取得的租赁所得；（二）为其他企业代售客票取得的所得；（三）从市区至机场运送旅客取得的所得；（四）通过货车从事货仓运至机场、码头或者后者至购货者间的运输，以及直接将货物发送至购货者所取得的运输所得；（五）以船舶或飞机从事国际运输的企业附营或临时性经营集装箱租赁取得的所得；（六）企业仅为其承运旅客提供中转住宿而设置的旅馆取得的所得；（七）非专门从事国际船运或空运业务的企业，以其本企业所拥有的船舶或飞机经营国际运输业务所取得的所得。
由于税收协定是主要对所得避免双重征税的一系列规定，因此适用的税种主要是所得税。但各国对从事国际运输业务的企业一般都会在税收上给予支持，即，对对方国家从事国际运输的企业从本国取得的国际运输收入免征包括流转税在内的一切税收，其免税的法律基础也不仅限于税收协定。在我国，这里所说的流转税主要是指营业税，一般是通过税收协定及其议定书、双边专项国际运输互免税协议、双方税务主管当局换函、其他部门（如民航总局、交通部）对外签署的民航协定及海运协定中的税收条款、其他部门主管当局通互换函方式就海运收入或空运收入互免税的确认等几种形式加以明确。
需要注意的是，按照《国家税务总局、国家外汇管理局关于加强外国公司船舶运输收入税收管理及国际海运业对外支付管理的通知》（国税发[2001]139号）的规定，纳税人在享受上述协定或换文规定的减免税待遇时，其自行或委托扣缴义务人向主管税务机关提交的并不是申请其他协定待遇所使用的《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》，而是《外国公司船舶运输收入免征营业税证明表》和《外国公司船舶运输收入免征企业所得税证明表》。主管税务机关根据纳税人提供的由缔约国税务主管当局出具的居民身份证明，或者由缔约国航运主管部门出具的法人证明文件，或者能够证明纳税人居民身份的其他有效证件，审核确认后，向该纳税人或扣缴义务人发放《外国公司船舶运输收入免征企业所得税证明表》或《外国公司船舶运输收入免征营业税证明表》。证明表自主管税务机关签发之日起三年内有效。如果纳税人三年内居民身份变更，或所持证明表三年期满后，仍需享受协定待遇的，须向主管税务机关重新申请免税。上述证明表的表式可参考《国家税务总局关于印制使用〈外国公司船舶运输收入免征企业所得税证明表〉和〈外国公司船舶运输收入免征营业税证明表〉的通知》（国税函[2002]160号）。未申请免税或不能提供有效证明文件的，不得享受免税待遇。扣缴义务人在国际贸易出口项下向纳税人支付运费时，不能按要求提供有关税务凭证或免税证明的，不得对外付汇。
二、财产所得
目前，OECD协定范本和UN协定范本对缔约国双方与财产有关的税收管辖权的协调规范，主要列有三条，即，不动产所得（第六条）、财产收益（第十三条）和对财产净值的征税（OECD范本第二十二条）。上述三条的共同点是都涉及对财产的征税。不同之处在于：第六条强调通过不动产取得所得进行征税的规定；第十三条强调对转让不动产取得收益的税收规定，也即，不发生财产转让不能适用第十三条的规定；而第二十二条则是对财产净值征税的规定。在实际执行税收协定时，必须首先确定对具体案例的适用条款。
(不动产所得，不涉及不动产所有权的转移，涉及的是通过不动产取得的所得)
(财产收益，强调不动产产权的转移，即转让不动产取得的所得)
关于对与财产有关的征税，是在承认缔约国双方都拥有征税权的基础上进行协调的，其基本原则是：对不动产及其所得或收益的征税，以不动产的所在地为准；对动产及其收益的征税，以转让行为实际发生地或者该行为是否与常设机构或固定基地有关为准。
（一）不动产所得
不动产所得是指在所有权不转移的情况下，运用不动产，包括使用或出租等形式取得的所得。对这类所得，OECD范本和UN范本都提出，可以由不动产位于地的国家征税。但是，对于通过“常设机构”使用不动产的所得，可以归并到营业利润中征收企业所得税；对于进行独立个人劳务的不动产所得，可以征收个人所得税；对未设有常设机构而取得的所得可以征收预提税。至于不动产的定义，两个协定范本都没有采用协定其他条款涉及概念性用语的处理方式，因为不动产的定义解释涉及各国私法有关财产关系的调整，需要遵从缔约国的法律规定，因此只是规定“应当具有财产所在缔约国的法律规定的含义”，但同时强调，“在任何情况下应包括附属于不动产的财产”。需要注意的是，在任何情况下，都不应将船舶或飞机视为不动产。
（二）财产收益
财产收益是指在所有权转移的情况下，由于处理或转让财产取得的所得，也可称之为财产转让所得或资本利得。换言之，如果说不动产所得是指在财产的所有权未发生转移的情况下，通过直接使用或出租等形式取得的所得，那么财产收益则是指在所有权转移的情况下，对处理或转让财产取得的所得。
对于财产收益的征税，OECD和UN协定范本在处理原则上有同有异。相同之处在于：1、对不动产的转让所得，由不动产的坐落地所在国征税。该条在对不动产的征税原则与不动产定义的解释上与第六条保持了一致。2、转让常设机构的营业财产或从事独立个人劳务的固定基地财产，以机构场所的所在地为所得来源地。不论是单独转让，还是随同整个企业或基地一同转让，只要是转让归属于该机构场所的财产取得的收益，都可以由该机构场所的所在国征税。3、转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船舶、飞机的动产所取得的收益，仅由转让者为其居民的缔约国征税，也就是由居住国独占征税权。这一点也呼应了对国际运输所得进行征税的基本原则。4、转让协定未加以明确的其他财产收益，仅由转让者为其居民的缔约国征税。我国对外谈签的协定，除在第4点上部分坚持了来源地征税的原则外，在其他三点上均遵循了两个范本的基本原则。
两个协定范本在对财产收益征税的处理上不同之处在于：1对于以转让股权的形式转让公司财产取得的收益应如何征税，OECD范本没有予以明确，而UN范本提出分两种情况处理：（1）转让一个公司股票所取得的收益，如果该公司的财产主要是由不动产组成的，可以按不动产转让所得的征税原则处理，由不动产所在国征税，而不考虑该公司是否设在不动产所在国。（2）转让上述以外的其他股票所取得的收益，如果该股票达到公司股权一定比例（具体百分比可由双方商定），则可以由该公司为其居民的缔约国征税。我国对外谈签的协定或安排在这一点上参考了UN范本的处理原则。根据《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号）、《〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉第二议定书》以及《国家税务总局关于执行〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉第二议定书有关问题的通知》（国税函[2008]685号）的规定，“转让一个公司财产股份的股票取得的收益，该公司的财产由主要直接或间接由位于缔约国一方的不动产组成”一语暂按以下原则掌握，即股份持有人持有公司股份期间公司账面资产在转让公司股份之前三年内曾经有50%以上由不动产构成，具体资产账面金额按纳税年度终了时的账面数据进行判定。一方居民转让其在另一方居民公司除不动产以外的股份取得的收益，如果该收益人在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接参与该公司至少25%的资本，可以在该另一方征税。
案例：A公司是一家在全球经营房地产的英国公司。它在中国上海购置了两栋房产，但由于房产泡沫造成公司利润暴跌，A公司不得不立即出售在中国的房产。A公司在中国没有机构，也从来没有派人来过中国。所有的房产买卖交易都是由当地一家房地产商代理的。A公司买进房产用了1亿元，在不到四个月的时间内以1.45亿元售出。
问题1：A公司售楼的收入属于哪类收入？
答：属于财产收益。
问题2：这笔收入是否应在中国纳税？如何缴纳？
答：根据中英税收第十四条，A公司出售位于中国境内的不动产，应在不动产所在国，也就是在中国纳税。由于买方很难掌握卖方买入房产时的价格等信息，难以计算出净值，进行代扣代缴，因此，对于财产收益，一般要求纳税人自行申报纳税。
（三）财产净值
在我国所签订的税收协定（安排）中，只有与德国、挪威等少数国家的协定里包括了对财产净值的征税。究其原因，是因为与其他大多数国家一样，我国也没有建立全面性的财产税制度，或者虽然有财产税（如，城市房地产税），但并不对居民的境外财产征税，因此不存在国家间的重复征税问题。我国与德国和挪威的协定在对财产净值的征税上采取了如下原则：位于对方国家的不动产、常设机构和固定基地的动产，可以在对方国家征税；除此以外，包括从事国际运输的船舶、飞机等，都仅由拥有者为其居民的国家征税。
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