第一节 企业合并概述
一、企业合并的界定
企业合并-—将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
控股合并—-在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制,形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中,从合并财务报告角度形成报告主体的变化;
吸收合并-—交易事项发生以后,一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。
企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。
构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务)的控制权;二是所合并的企业必须构成业务。
二、企业合并从合并方式划分,包括控股合并、吸收合并和新设合并。 控股合并，从合并财务报表角度,形成报告主体的变化。
三、企业合并类型的划分
企业合并分为：同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并。
【口决】：同一控制下企业合并——合并之前，合并方和被合并方在同一个集团.
非同一控制下企业合并-—合并之前,购买方和被购买方不在同一个集团.
(一)同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并——参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的.
判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:
1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司.
2。 【新】能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年）。
4．【新】企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并
(二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并-—参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
第二节 同一控制下企业合并的处理
一、同一控制下的企业合并的处理原则
1．合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。
2．合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）;资本公积（资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益.
3.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策,即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。
4。对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益.
特点：（1）不以公允价值计量;（2）不确认损益;（3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。
同一控制下企业合并差额:
借方差额--资本公积(资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
贷方差额——全记资本公积——资本溢价或股本溢价
二、同一控制下的企业合并会计处理
（一）同一控制下的控股合并
（二）同一控制下的吸收合并
1。长期股权投资的确认和计量 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。
借:长期股权投资 （对方帐价×份额）
*资本公积-—股本溢价
*盈余公积
＊利润分配—-未分配利润
贷：股本 (面值）
＊资本公积—-股本溢价
1。合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。
2。合并日合并财务报表的编制
编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。
被合并方的资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。
合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在,在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。
借:资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
贷：盈余公积
未分配利润
因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的,合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
合并日,合并资产负债表抵销分录:
借：股本
（子公司）
资本公积
（子公司)
盈余公积
（子公司)
未分配利润 （子公司)
贷:长期股权投资
（2）合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销.
为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期,合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润"项目.
2.合并差额的处理
借:长期股权投资 (对方帐价×份额)
＊资本公积—-股本溢价
*盈余公积
*利润分配-—未分配利润
贷：股本 （面值）
*资本公积——资本溢价或股本溢价
子公司合并日抵销分录：
借：银行存款(货币资金) (子公司帐价）
库存商品（存货）
应收账款
长期股权投资
固定资产 （子公司帐余－折旧）
无形资产 (子公司帐余－摊销)
贷：短期借款
应付账款
其他应付款（其他负债)
股本
资本公积
即： 借：资产（被合并方账面价值）
*资本公积——资本溢价或股本溢价
*盈余公积
*未分配利润
贷：负债（被合并方账面价值）
资产（合并方非现金资产账面价值)
银行存款
股本
＊资本公积-—资本溢价或股本溢价
（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用 合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用.
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用：
借:管理费用
贷：银行存款
但以下两种情况除外：
1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的,该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。
2。发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号--金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
【新】企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关,而是企业的一个常设部门,其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用,不属于与企业合并直接相关的费用,应当于发生时费用化计入当期损益。
第三节非一同控制下企业合并的处理
非同一控制下企业合并的处理原则
基本原则是购买法。
（一）确定购买方（投资方）
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方.
（二)确定购买日
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
（三）确定企业合并成本
1．一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2．通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。
3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
4．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。
非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
对于通过多次交换交易分步实现的企业合并,其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
（四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
1．合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量.
2．合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债,履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
3．合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。
控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值;
吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目.
企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。
（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
1．购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
商誉在确认以后，持有期间不要求摊销,每一会计年度期末,企业应当对其价值进行测试,(商誉无论有无减值迹象，都需要进行减值测试)对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备,有关减值准备在提取以后，不能够转回。
借:资产减值损失
贷：商洽减值准备
2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分,应计入合并当期损益。
应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。
在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表；
在控股合并的情况下,上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表(同商誉处理方式）.
(六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的,应分别以下情况进行处理：
1.购买日后12个月内对有关价值量的调整
应视同在购买日发生，即应进行追溯调整,同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
2。超过规定期限后（12个月以上)的价值量调整
自购买日算起l2个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时,应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额,以及相关资产的折旧、摊销等.
（七）购买日合并财务报表的编制 非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。
在合并资产负债表中,合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，
长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；
长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益(营业外收入）。因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
二、会计处理
（一）非同一控制下的控股合并 1。长期股权投资的初始投资成本确定 非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资"科目。
【返回】购买方为取得对被购买方的控制权,以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表（P338－339)。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入"科目，并同时结转相关的成本（账面价值)。
1.换出资产为存货的,应当视同销售处理。按照公允价值确认为销售收入，同时结转销售成本.
2.换出资产为固定资产、无形资产等，换出资产公允价值与换出资产账面价值差记营业外收入或营业外支出.
3.换出资产为长期股权投资，金融资产，换出资产为公允价值和账面价值差应该记投资收益.
(1）确认长期股权投资:
借：长期股权投资 （付出公允价值）
贷:股本 （面值)
*资本公积－－股本溢价(差额，倒挤)
（2)计算确定商誉：
合并商誉=企业合并成本—合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额
(3）购买日合并财务报表，编制抵销分录：
子公司资产类公允价不同的项目：
借:存货 （子公司公允价—账价）
长期股权投资
固定资产 ）
无形资产
贷：资本公积
子公司所有者权益：
借：实收资本 （子公司）
资本公积
盈余公积
未分配利润
*商誉 （借差）
贷：长期股权投资
少数股东权益
＊盈余公积和未分配利润(贷差）
（二）非同一控制下的吸收合并
其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。
合并资产负债表：
资产类:母子公司帐价之和＋借－贷
权益类：母子公司帐价之和－借＋贷
三、通过多次交易分步实现的企业合并（第一次投资没有达到50%以上）
投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
一是对长期股权投资的账面余额进行调整：
1.达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的,其账面余额一般无需调整；
2。达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整(追溯调整),将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。
二是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。
三是对于被购买方在购买日（第二次投资）与交易日(第一次投资）之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量,在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积.
(1)购买日（第二次投资）： 借：长期股权投资 （付出公允价）
贷:银行存款等
（2)计算达到企业合并时点应确认的商誉: 第１次投资应确认的商誉＝
第１次付出公允价－第１次可辨认净资产公允价×原持股比例
第２次投资应确认的商誉=
第２次付出公允－第２次可辨认净资产公允价×第２次持股比例
合并财务报表中应确认的商誉=
第１次＋第２次确认的商誉
（3)资产增值的处理：
原持有10％股份在购买日（第二次投资）对应的可辨认净资产公允价值＝第２次可辨认净资产公允价×第１次持股比
原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额（第一次投资）＝第1次可辨认净资产公允价×第１次持股比
两者之间差额，在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分（差额×原持股比例）,调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分调整资本公积。
1）借：长期股权投资
(差额×原持股比例）
贷：利润分配-—未分配利润
借：利润分配—-未分配利润
贷：盈余公积
2）剩余部分调整资本公积：借：长期股权投资
贷：资本公积
四、购买子公司少数股权的处理
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表2种情况进行处理：
（一)从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照长期股权投资确定其入账价值。
（二)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。
【新】母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积（资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。
五、被购买方的会计处理
非同一控制下的企业合并中,被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权,被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
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